2. ПРАВИЛА И ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ (ЛЕКЦИЯ 18)
4.2. Правила и порядок проведения налоговых проверок. Ответственность за совершение на-логовых правонарушений (Лекция 18)
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их ком-петенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обя-занных лиц, проверки данных учет и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формам, предусмотренных НК РФ (ст.82 НК РФ).
Предметом налоговых проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Существует два вида налоговых проверок:
- камеральные;
- выездные.
Проведение камеральных налоговых проверок регулируется ст.88 НК РФ.
Камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налоговой инспекции. Какого-либо специального решения на ее проведение не требуется.
В ходе ее проверяются налоговые декларации (расчеты), предоставленные налогоплательщиком, а также документы, которые должны быть приложены к декларациям (расчетам) согласно НК РФ.
Если в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и/или противоречия между сведениями, содержащимися в предоставленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием предоставить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа. Исключением является случай, когда налогоплательщик не имеет возможность предоставить проверяющим необходимое помещение. В такой ситуации проверка может проводиться по местонахождению налоговой инспекции.
Правила проведения выездной налоговой проверки подробно регулируются ст.89 НК РФ, которая устанавливает следующие важнейшие ограничения в отношении выездных налоговых проверок:
- проверка может охватывать не более чем три календарных года, предшествующих году, в ко-тором вынесено решение о проведении проверки;
- запрещается проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный период (данное ограничение не распространяется на повторные выездные проверки);
- в общем случае количество выездных проверок одного налогоплательщика в течение кален-дарного года не должно превышать двух проверок (без учета выездных проверок его филиалов и представительств; данное ограничение также не распространяется на повторные выездные проверки);
- выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев (при этом указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев по решению вышестоящего налогового органа).
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о на-значении проверки до дня составления справки о проведенной проверки.
Повторная выездная налоговая проверка может проводиться:
- вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью нижестоящего нало-гового органа, проводившего проверку ранее;
- тем же самым налоговым органом, которые ранее проводил проверку. Это возможно только в случае, когда налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой указана меньшая сумма налога, чем ранее. Тогда проверяется только тот периода, за который представлена уточненная декларация.
В ходе выездных налоговых проверок налоговые органы имеют право:
- привлекать свидетелей, кроме случаев, когда информация относится к профессиональной тайне свидетелей, а также в некоторых других случаях (ст.90 НК РФ);
- проходить на территорию и осматривать территория и помещения, используемые проверяемыми лицами для предпринимательской деятельности, а также производить осмотр объектов налогообложения (с.91, 92 НК РФ);
- истребовать документы у налогоплательщика (или налогового агента), необходимые для проверки (документы должны быть предоставлены в виде заверенных копий в десятидневный срок со дня вручения плательщику (или налоговому агенту) соответствующего требования), а также ознакомиться с подлинниками упомянутых документов (ст.93 НК РФ);
- истребовать у третьих лиц документы, касающиеся деятельности проверяемого налогопла-тельщика (или агента) (документы должны быть предоставлены в виде заверенных копий в пятидневный срок со дня получения третьим лицом соответствующего требования) (ст.93.1 НК РФ);
- осуществлять добровольную или принудительную выемку документов, необходимых для про-ведения проверки (ст.94 НК РФ);
- проводить экспертизу полученной информации (ст.95 НК РФ);
- привлекать специалистов и переводчиков (ст. 96, 97 НК РФ).
Проведение данных мероприятий должно быть отражено в соответствующих протоколах (ст.99 НК РФ). Также в некоторых случаях может быть необходимо участие понятых (ст.98 НК РФ).
Последовательность действий по оформлению результатов налоговых проверок и проведению взыскания налога, пени, штрафов
Действие Срок Примечание
Составление акта по результатам проверки Не позднее 2 месяцев с даты составления справки о результатах выездной проверки. (В течение 10 дней после завершения камеральной проверки). Акт составляется, даже если проверкой не обнаружены налоговые правонарушения
Письменные возражения налогоплательщика по акту В течение 15 дней со дня получения акта проверки Возражение могут быть сделаны по акту в целом либо по его от-дельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить копии документов, подтверждающих его позицию
Рассмотрение возра-жений налогопла-тельщика Не более 10 дней начиная с даты истечения последнего срока для представления возражений
Греться Возражения рассматриваются руко-водителем налогового органа (либо его заместителем) в присутствии должностных лиц организации или их представителей. День и время рассмотрения сообщаются налоговым органом заблаговременною При неявке налогоплательщика в установ-ленное время возражения рассматриваются в его отсутствие
Решение по прове-денной проверке Сразу по результатам рассмотрения материалов проверки Решение может быть вынесено:
- о привлечении к налоговой ответственности;
- об отказе от привлечения к ответственности.
Требование на уплату недоимки по налогу, пени и штрафных санкций В течение 10 дней со дня вступления в силу решения по результатам проверки Вручение требования производится под расписку, либо требование вме-сте с решением отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечение 6 дней со дня направления письма
Решение о взыскании налога, пени, штрафа Не позднее двух месяцев после истечения срока, указанного в требовании Решение о взыскании доводится до налогоплательщика (налогового агента) в течение шести дней после вынесения решения или направляется по почте заказным письмом
Поручение на списа-ние денежных средств со счета налогоплательщика В течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании Поручение подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной законодательством РФ
Ст.113 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении указанного лица к ответственности истекли 3 года. Это ограничение распространяется только на налоговые санкции, но не сам налог и пени.
Налогоплательщик (налоговый агент) вправе обжаловать решение налогового органа:
- в суде (арбитражном суде);
- в вышестоящем налоговом органе.
Исполнение обжалуемых актов (совершение обжалуемых действий) может быть приостановлено судом или вышестоящим налоговым органом.
Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должно-стному лицу, а также сроки их рассмотрения установлены ст.139, 140 НК РФ.
Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган
Действие Срок
Подачи жалобы Три месяца со дня, когда налогопла-тельщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав
Рассмотрение жалобы До одного месяца со дня получения жалобы
Решение по жалобе Сообщается лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня принятия такого решения
Статьи 126, 128, 129 НК РФ предусматривают ответственность налогоплательщика (налогового агента) за непредставление необходимых сведений в ходе налоговых проверок, а также устанавливают ответственность свидетелей, экспертов и переводчиков.
Санкции за нарушение требований, установленных НК РФ в отношении налоговых проверок
Виды нарушения Ответственность
Непредставление налогоплательщиком (или налоговым агентом) в установленный срок требуемых документов Штраф в размере 50 руб. за каждый непред-ставленный документ
Непредставление сведений о налогоплательщике другой организацией (кроме банка) либо представление документов с заведомо ложными сведениями Штраф в размере 5000 руб.
Неявка свидетеля без уважительных причин Штраф 1000 руб.
Отказ свидетеля от дачи показаний (либо дача ложных показаний) Штраф в размере 3000 руб.
Отказ эксперта (переводчика) от участия в налоговой проверке Штраф в размере 500 руб.
Дача экспертом (переводчиком) заведомо ложного заключения (перевода) Штраф в размере 1000 руб.
Для банков предусмотрены особые виды ответственности, связанные с взысканием с налогопла-тельщика сумм по результатам налоговых проверок и представлением справок по операциям и счетам проверяемых лиц:
- Неправомерное неисполнение банком в установленный срок поручения о перечислении налога и сбора, а также пеней и штрафов – пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки (ст.135 НК РФ);
- Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств у клиента, которому выставлено поручение на перечисление налога или сбора, а также пеней и штрафов – штраф в размере 30% от не поступивших в результате действий банка сумм (ст.135 НК РФ).
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое НК РФ установлена ответственность.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16 летнего возраста.
Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренных УК РФ.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не ос-вобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уго-ловной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.
Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение нало-гового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.
Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою не-виновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его со-вершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1. отсутствие события налогового правонарушения;
2. отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового право-нарушения.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противо-правное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его со-вершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Налоговая санкции (мера ответственности за совершение налогового правонарушения) уста-навливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их ком-петенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обя-занных лиц, проверки данных учет и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формам, предусмотренных НК РФ (ст.82 НК РФ).
Предметом налоговых проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Существует два вида налоговых проверок:
- камеральные;
- выездные.
Проведение камеральных налоговых проверок регулируется ст.88 НК РФ.
Камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налоговой инспекции. Какого-либо специального решения на ее проведение не требуется.
В ходе ее проверяются налоговые декларации (расчеты), предоставленные налогоплательщиком, а также документы, которые должны быть приложены к декларациям (расчетам) согласно НК РФ.
Если в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и/или противоречия между сведениями, содержащимися в предоставленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием предоставить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа. Исключением является случай, когда налогоплательщик не имеет возможность предоставить проверяющим необходимое помещение. В такой ситуации проверка может проводиться по местонахождению налоговой инспекции.
Правила проведения выездной налоговой проверки подробно регулируются ст.89 НК РФ, которая устанавливает следующие важнейшие ограничения в отношении выездных налоговых проверок:
- проверка может охватывать не более чем три календарных года, предшествующих году, в ко-тором вынесено решение о проведении проверки;
- запрещается проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный период (данное ограничение не распространяется на повторные выездные проверки);
- в общем случае количество выездных проверок одного налогоплательщика в течение кален-дарного года не должно превышать двух проверок (без учета выездных проверок его филиалов и представительств; данное ограничение также не распространяется на повторные выездные проверки);
- выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев (при этом указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев по решению вышестоящего налогового органа).
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о на-значении проверки до дня составления справки о проведенной проверки.
Повторная выездная налоговая проверка может проводиться:
- вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью нижестоящего нало-гового органа, проводившего проверку ранее;
- тем же самым налоговым органом, которые ранее проводил проверку. Это возможно только в случае, когда налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой указана меньшая сумма налога, чем ранее. Тогда проверяется только тот периода, за который представлена уточненная декларация.
В ходе выездных налоговых проверок налоговые органы имеют право:
- привлекать свидетелей, кроме случаев, когда информация относится к профессиональной тайне свидетелей, а также в некоторых других случаях (ст.90 НК РФ);
- проходить на территорию и осматривать территория и помещения, используемые проверяемыми лицами для предпринимательской деятельности, а также производить осмотр объектов налогообложения (с.91, 92 НК РФ);
- истребовать документы у налогоплательщика (или налогового агента), необходимые для проверки (документы должны быть предоставлены в виде заверенных копий в десятидневный срок со дня вручения плательщику (или налоговому агенту) соответствующего требования), а также ознакомиться с подлинниками упомянутых документов (ст.93 НК РФ);
- истребовать у третьих лиц документы, касающиеся деятельности проверяемого налогопла-тельщика (или агента) (документы должны быть предоставлены в виде заверенных копий в пятидневный срок со дня получения третьим лицом соответствующего требования) (ст.93.1 НК РФ);
- осуществлять добровольную или принудительную выемку документов, необходимых для про-ведения проверки (ст.94 НК РФ);
- проводить экспертизу полученной информации (ст.95 НК РФ);
- привлекать специалистов и переводчиков (ст. 96, 97 НК РФ).
Проведение данных мероприятий должно быть отражено в соответствующих протоколах (ст.99 НК РФ). Также в некоторых случаях может быть необходимо участие понятых (ст.98 НК РФ).
Последовательность действий по оформлению результатов налоговых проверок и проведению взыскания налога, пени, штрафов
Действие Срок Примечание
Составление акта по результатам проверки Не позднее 2 месяцев с даты составления справки о результатах выездной проверки. (В течение 10 дней после завершения камеральной проверки). Акт составляется, даже если проверкой не обнаружены налоговые правонарушения
Письменные возражения налогоплательщика по акту В течение 15 дней со дня получения акта проверки Возражение могут быть сделаны по акту в целом либо по его от-дельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить копии документов, подтверждающих его позицию
Рассмотрение возра-жений налогопла-тельщика Не более 10 дней начиная с даты истечения последнего срока для представления возражений
Греться Возражения рассматриваются руко-водителем налогового органа (либо его заместителем) в присутствии должностных лиц организации или их представителей. День и время рассмотрения сообщаются налоговым органом заблаговременною При неявке налогоплательщика в установ-ленное время возражения рассматриваются в его отсутствие
Решение по прове-денной проверке Сразу по результатам рассмотрения материалов проверки Решение может быть вынесено:
- о привлечении к налоговой ответственности;
- об отказе от привлечения к ответственности.
Требование на уплату недоимки по налогу, пени и штрафных санкций В течение 10 дней со дня вступления в силу решения по результатам проверки Вручение требования производится под расписку, либо требование вме-сте с решением отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечение 6 дней со дня направления письма
Решение о взыскании налога, пени, штрафа Не позднее двух месяцев после истечения срока, указанного в требовании Решение о взыскании доводится до налогоплательщика (налогового агента) в течение шести дней после вынесения решения или направляется по почте заказным письмом
Поручение на списа-ние денежных средств со счета налогоплательщика В течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании Поручение подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной законодательством РФ
Ст.113 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении указанного лица к ответственности истекли 3 года. Это ограничение распространяется только на налоговые санкции, но не сам налог и пени.
Налогоплательщик (налоговый агент) вправе обжаловать решение налогового органа:
- в суде (арбитражном суде);
- в вышестоящем налоговом органе.
Исполнение обжалуемых актов (совершение обжалуемых действий) может быть приостановлено судом или вышестоящим налоговым органом.
Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должно-стному лицу, а также сроки их рассмотрения установлены ст.139, 140 НК РФ.
Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган
Действие Срок
Подачи жалобы Три месяца со дня, когда налогопла-тельщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав
Рассмотрение жалобы До одного месяца со дня получения жалобы
Решение по жалобе Сообщается лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня принятия такого решения
Статьи 126, 128, 129 НК РФ предусматривают ответственность налогоплательщика (налогового агента) за непредставление необходимых сведений в ходе налоговых проверок, а также устанавливают ответственность свидетелей, экспертов и переводчиков.
Санкции за нарушение требований, установленных НК РФ в отношении налоговых проверок
Виды нарушения Ответственность
Непредставление налогоплательщиком (или налоговым агентом) в установленный срок требуемых документов Штраф в размере 50 руб. за каждый непред-ставленный документ
Непредставление сведений о налогоплательщике другой организацией (кроме банка) либо представление документов с заведомо ложными сведениями Штраф в размере 5000 руб.
Неявка свидетеля без уважительных причин Штраф 1000 руб.
Отказ свидетеля от дачи показаний (либо дача ложных показаний) Штраф в размере 3000 руб.
Отказ эксперта (переводчика) от участия в налоговой проверке Штраф в размере 500 руб.
Дача экспертом (переводчиком) заведомо ложного заключения (перевода) Штраф в размере 1000 руб.
Для банков предусмотрены особые виды ответственности, связанные с взысканием с налогопла-тельщика сумм по результатам налоговых проверок и представлением справок по операциям и счетам проверяемых лиц:
- Неправомерное неисполнение банком в установленный срок поручения о перечислении налога и сбора, а также пеней и штрафов – пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки (ст.135 НК РФ);
- Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств у клиента, которому выставлено поручение на перечисление налога или сбора, а также пеней и штрафов – штраф в размере 30% от не поступивших в результате действий банка сумм (ст.135 НК РФ).
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое НК РФ установлена ответственность.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16 летнего возраста.
Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренных УК РФ.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не ос-вобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уго-ловной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.
Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение нало-гового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.
Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою не-виновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его со-вершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1. отсутствие события налогового правонарушения;
2. отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового право-нарушения.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противо-правное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его со-вершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Налоговая санкции (мера ответственности за совершение налогового правонарушения) уста-навливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.